L’ Agenzia delle Entrate ha precisato, nella C.M. 11 / E / 2009, le modalità di applicazione della rivalutazione dei beni immobili in presenza di particolari ipotesi.
In particolare
-in caso di bene oggetto di un diritto di superficie, la facoltà di rivalutazione spetta al titolare di tale diritto reale, qualora il bene sia comunque relativo all’ impresa;
-nell’ ipotesi di affitto e usufrutto di azienda con obbligo di conservazione dell’ efficienza dei beni ammortizzabili (art. 2561 del c.c.), la rivalutazione può essere eseguita solo dall’ affittuario o usufruttuario, quale soggetto che calcola e deduce gli ammortamenti. Nell’ ipotesi in cui, invece, le parti abbiano previsto che il concedente continui a calcolare gli ammortamenti, la rivalutazione potrà essere effettuata solo da quest’ ultimo;
-in caso di conferimento d’ azienda effettuato in neutralità fiscale nel corso del 2008, il conferitario può rivalutare i beni oggetto di conferimento, anche se questi erano iscritti nel bilancio del conferente relativo all’ esercizio in corso al 31 dicembre 2007;
-in caso di operazioni di fusione o scissione realizzate nel corso del 2008, la società incorporante o risultante dalla fusione e la società beneficiaria possono rivalutare i beni acquisiti se gli stessi figuravano iscritti nei bilanci della società incorporata o della scissa al 31 dicembre 2007.
Beni rivalutabili e condizioni di applicabilità
Come enunciato nell’ art. 15, comma 16, D.L. 185 / 2008, la rivalutazione è concessa per i beni immobili dell’ impresa risultanti dal bilancio in corso al 31 dicembre 2007 e va eseguita con riferimento al bilancio relativo all’ esercizio successivo.
Sono ammessi, dunque, alla rivalutazione:
· i fabbricati strumentali, iscritti in bilancio tra le immobilizzazioni materiali, non destinati alla vendita;
· i fabbricati non strumentali, iscritti in bilancio tra le immobilizzazioni materiali, non destinati alla vendita.
Come già precisato nella C.M. n. 18 / E del 13 giugno 2006, e ribadito dalla citata C.M. 11 / E / 2009, la rivalutazione è applicabile anche ai beni completamente ammortizzati e alle immobilizzazioni in corso, risultanti dall’ attivo dello Stato Patrimoniale del bilancio relativo all’ esercizio in corso alla data del 31 dicembre 2007.
Sono rivalutabili, inoltre, anche i beni acquisiti in leasing, a patto che su di essi sia stato esercitato il diritto di riscatto entro la chiusura dell’ esercizio in corso al 31 dicembre 2007 (C.M. 8 / E / 2009). Diversamente, come ribadito dalla C.M. 11 / E / 2009, la rivalutazione non può essere effettuata dall’ impresa concedente, in quanto, per questa, i beni concessi in leasing sono considerati come immobilizzazioni finanziarie, come tali escluse dalla rivalutazione.
Non possono invece essere rivalutati:
· i beni merce (ossia i beni alla cui produzione o scambio è diretta l’ attività, per esempio il magazzino delle imprese edili);
· le aree fabbricabili.
In tal ambito, l’ Amministrazione, nella C.M. 8 / E / 2009, ribadisce che i beni oggetto della rivalutazione devono risultare iscritti tra le immobilizzazioni sia nel bilancio 2007 che in quello dell’ esercizio successivo (relativamente, cioè, all’ esercizio in corso al 31 dicembre 2008, nel quale la rivalutazione deve essere effettuata).
Quindi è esclusa la possibilità di rivalutare i beni che risultassero iscritti tra i beni merce nel bilancio dell’ esercizio in corso al 31 dicembre 2007 e che, solo nel 2008, venissero iscritti tra le immobilizzazioni.
Inoltre, si ricorda che, come precisato dall’ art. 15, comma 17, del D.L. 185 / 2008, la rivalutazione deve avvenire nel bilancio o rendiconto successivo a quello in corso al 31 dicembre 2007, e non può essere eseguita per singoli cespiti, ma deve riguardare tutti i beni appartenenti alla stessa categoria omogenea.
In particolare, il comma 17 dell’ art. 15 del DL 185 / 2008, individua due categorie di immobili in base ai quali effettuare la rivalutazione.
Tali categorie omogenee si suddividono in:
– beni ammortizzabili;
– beni non ammortizzabili.
I requisiti di appartenenza alle categorie omogenee vanno verificati alla data di chiusura del bilancio nel quale la rivalutazione è stata eseguita (C.M. 57 / E / 2001), quindi, in caso di esercizio coincidente con l’ anno solare, al 31 dicembre 2008.
Inoltre, la C.M. 11 / E / 2009 ricorda che, in base all’ art.36, commi 7, 7 – bis e 8 del D.L. 223 / 2006 (convertito con modificazioni nella legge 248 / 2006), il costo dei fabbricati strumentali per l’ esercizio dell’ impresa deve essere assunto, ai fini del calcolo delle quote di ammortamento e dei canoni di leasing deducibili, al netto del costo delle aree occupate dalla costruzione e di quelle che ne costituiscono pertinenza.
Quindi, in base a quanto precisato nelle Circolari ministeriali n.1 / E / 2007 e n.11 / E / 2007 (nelle quali si è affermata la necessità di scorporare il valore del terreno da quello del fabbricato), l’ Amministrazione finanziaria ritiene che il medesimo scorporo debba essere effettuato anche ai fini della rivalutazione in esame, con la conseguenza che il valore delle aree occupate dalla costruzione e quelle che ne costituiscono pertinenza va compreso nella categoria degli immobili non ammortizzabili.
Nel caso in cui dovessero essere oggetto di rivalutazione, non tutti, ma solo alcuni dei beni appartenenti alla stessa categoria omogenea, vengono disconosciuti gli effetti fiscali della rivalutazione (C.M. 57 / E / 2001).
A conferma di quanto già chiarito con la C.M. 18 / E / 2006, la C.M. 11 / E / 2009 precisa che il contribuente può, però, impedire la decadenza dalla rivalutazione sui beni rimanenti qualora, anche in sede di accertamento, provveda al versamento dell’ imposta sostitutiva non versata con riferimento al bene illegittimamente escluso, maggiorata di sanzioni ed interessi previsti per legge. Resta inteso che l’ assolvimento di tale onere non comporta anche il riconoscimento del maggior valore relativo ai beni esclusi dalla rivalutazione.
Il valore attribuito ai singoli beni, a seguito della rivalutazione, non può risultare in nessun caso superiore (art. 11, comma 2, Legge 342 / 2000 e art. 6, D.M. 162 / 2001) al:
· valore realizzabile nel mercato, tenuto conto dei prezzi di mercato;
· maggiore valore che può essere fondatamente attribuito in base alla valutazione della capacità produttiva;
· maggior valore che può essere fondatamente attribuito in base alla valutazione della possibilità di utilizzazione economica dell’ impresa.
Sulla base di tali affermazioni, è possibile individuare due criteri di valutazione:
– uno interno, che tiene conto del degrado fisico e dell’ obsolescenza del bene;
– un secondo criterio che dipende, invece, dal mercato.
Il limite massimo entro cui può essere effettuata la rivalutazione è rappresentato dal maggiore tra le due suindicate grandezze. Deve inoltre essere utilizzato un unico criterio (tra quelli appena elencati) per i beni appartenenti alla stessa categoria omogenea (art. 4, comma 8, D.M. 162 / 2001).
Per le modalità di esecuzione della rivalutazione, l’ art. 5 del D.M. 162 / 2001 prevede tre metodi alternativi:
1.rivalutazione contestuale del costo storico del cespite unitariamente alla rivalutazione del relativo fondo;
2.la sola rivalutazione del costo storico del cespite;
3.la riduzione del fondo di ammortamento.
Inoltre, nella C.M. 11 / E / 2009, si ribadisce che la rivalutazione di tutti i beni appartenenti a ciascuna categoria omogenea, va eseguita utilizzando un unico criterio di valutazione, ferma restando la possibilità di utilizzare, all’ interno della medesima categoria, uno o più metodi di rivalutazione precedentemente illustrati.
