Il contratto preliminare: ipotesi e tassazione

In generale, l’atto va registrato in termine fisso, entro 20 giorni dalla data di stipula

Privati e operatori economici ricorrono frequentemente allo strumento negoziale del contratto preliminare. Soprattutto nel campo della compravendita immobiliare, è particolarmente diffusa la prassi secondo cui l’atto di vendita è preceduto dal “compromesso”, anche se proprio nello stesso settore è altrettanto rilevante il numero di atti non registrati che, oltre a comportare l’evasione dell’imposta di registro direttamente connessa alle disposizioni contenute nel contratto preliminare, sottrae al Fisco una fetta sostanziosa di base imponibile, che riverbera i suoi effetti più rilevanti su tributi importanti quali l’Iva e le imposte sul reddito.

Il legislatore, al fine di scoraggiare il ricorso a non rappresentare nel contratto definitivo l’effettivo corrispettivo, ha espressamente previsto che “I contribuenti che si avvalgono delle disposizioni di cui ai commi 496 e 497 (articolo 1 della legge 266/2005) sono esclusi dai controlli…e nei loro confronti non trovano applicazione le disposizioni di cui agli articoli 38, terzo comma, del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600, e 52, comma 1, del citato testo unico di cui al decreto del Presidente della Repubblica n. 131 del 1986. Se viene occultato, anche in parte, il corrispettivo pattuito, le imposte sono dovute sull’intero importo di quest’ultimo e si applica la sanzione amministrativa dal cinquanta al cento per cento della differenza tra l’imposta dovuta e quella già applicata in base al corrispettivo dichiarato, detratto l’importo della sanzione eventualmente irrogata ai sensi dell’articolo 71 del medesimo decreto del Presidente della Repubblica n. 131 del 1986.

Da ultimo, vanno sottolineate le importanti novità introdotte dalla Finanziaria 2007, che ha posto a carico degli “agenti di affari in mediazione iscritti nella sezione degli agenti immobiliari del ruolo di cui all’art. 2 della L. 3 febbraio 1989 n. 39, per le scritture private non autenticate di natura negoziale stipulate a seguito della loro attività di conclusione degli affari”, l’obbligo di richiederne la registrazione, prevedendo inoltre che siano solidalmente coobbligati al pagamento dell’imposta dovuta. Tra le scritture private non autenticate di natura negoziale stipulate a seguito della loro attività rientrano, oltre ai contratti preliminari (nonché alle proposte di acquisto e/o di vendita), anche i contratti di locazione, il contratto di comodato di beni immobili. Va da sé che rimane esclusa dall’obbligo della registrazione la proposta contrattuale non accettata dalle parti, in quanto semplice atto di natura pre-negoziale. Nel caso di accettazione della proposta stessa, invece, scatta l’obbligo della registrazione, anche a carico del mediatore (se coinvolto), in quanto l’incontro della proposta e dell’accettazione determina la conclusione del contratto preliminare.

Per i molteplici profili di interesse giuridico che il contratto preliminare presenta sotto l’aspetto civilistico e tributario, appare rilevante approfondire la questione dell’imponibilità ai fini dell’imposta di registro del contratto stesso.

Il contratto preliminare
E’ un contratto con effetti obbligatori, avente a oggetto la promessa di vendere e, rispettivamente, di acquistare un dato immobile per un prezzo determinato e che disciplina, inoltre, il contenuto del contratto definitivo che le parti si impegnano a stipulare successivamente.
Per quanto attiene al contenuto, lo stesso deve avere un minimo di determinatezza; in caso contrario, essendo comunque un contratto, sarebbe invalido per indeterminatezza dell’oggetto.

Il Codice civile, nel regolare la forma del contratto preliminare, dispone, all’articolo 1351, che questo sia nullo se non è fatto nella stessa forma che la legge prescrive per il contratto definitivo.
Relativamente alle cessioni immobiliari, il preliminare deve, pertanto, essere fatto, a pena di nullità, per iscritto, essendo questa la forma prevista per il contratto definitivo dall’articolo 1350 del Codice civile.

Non sussiste, invece, l’obbligo di autentica delle firme, in quanto richiesta soltanto per la trascrizione nei registri immobiliari e non ai fini della validità del contratto.
Qualora, tuttavia, le parti decidano di stipulare il preliminare per atto pubblico o con scrittura privata con sottoscrizione autenticata, il contratto andrà obbligatoriamente trascritto ai sensi dell’articolo 2645-bis del Codice civile.

La disciplina in disamina non contiene disposizioni di carattere fiscale di particolare rilevanza, ad eccezione della previsione in base alla quale per la trascrizione di tali contratti l’imposta ipotecaria è dovuta in misura fissa (articolo 4 della tariffa allegata al Dlgs 349/90), alla riscossione della quale provvede direttamente la Conservatoria dei registri immobiliari in sede di presentazione della formalità.

E’ evidente che con la conclusione del contratto definitivo, il preliminare esaurisce la propria funzione, in quanto il definitivo produce effetti ex nunc.
L’individuazione del carattere “preliminare” o “definitivo” del contratto dipende dalla ricerca della volontà effettiva delle parti, onde accertare se essa sia rivolta a rinviare nel tempo la produzione degli effetti programmati ovvero a realizzarli subito. In quest’ultimo caso, il contratto preliminare viene definito “improprio”.

Appare, quindi, importante individuare, al di là della terminologia adoperata, se si è in presenza di una promessa di vendita ovvero di un contratto definitivo, applicando il principio civilistico in base al quale nell’interpretare il contratto si deve indagare sulla comune intenzione delle parti e non limitarsi al senso letterale delle parole (articolo 1362, Cc).

La distinzione operata a livello civilistico assume rilievo anche per la normativa fiscale. Difatti, la corretta interpretazione dell’atto concluso tra le parti assume rilievo anche per individuare il trattamento fiscale da applicare allo stesso. La verifica va fatta in relazione agli effetti che si producono: in caso di preliminare vi è soltanto il sorgere di un obbligo; il definitivo determina, invece, l’effetto immediato del trasferimento del diritto.

La disciplina del contratto preliminare ai fini dell’imposta di registro
Fatte queste brevi premesse, in ordine alla tassazione del preliminare ai fini dell’imposizione indiretta, la principale norma di riferimento é costituita dall’articolo 10 della Tariffa, parte prima, allegata al Dpr 131/1986, dalla quale si evince l’obbligo della registrazione in termine fisso, entro 20 giorni dalla data dell’atto e l’applicazione dell’imposta in misura fissa (168 euro). Il testo unico del 1986 ha, peraltro, apportato a tale pacifico principio un’importante precisazione, disciplinando espressamente, nella nota al citato articolo 10, le modalità di tassazione di quelle disposizioni accessorie incluse nel preliminare che non rientrano nel contenuto minimo dello stesso, costituito dall’assunzione dell’obbligo di stipulare il contratto definitivo.

Si tratta, in particolare, delle clausole che prevedono il pagamento di acconti di prezzo non soggetti a Iva o di dazione di somme a titolo di caparra confirmatoria.
La nota all’articolo 10 prevede che acconti di prezzo e caparre confirmatorie siano soggetti ad autonoma tassazione in sede di registrazione del preliminare, ma che l’imposta corrisposta a tale titolo possa essere poi imputata all’imposta principale dovuta per la registrazione del definitivo e, quindi, detratta da quest’ultima.
Più precisamente, per gli acconti di prezzo sarà applicabile l’articolo 9 della Tariffa e, quindi, l’aliquota del 3%, mentre per la caparra confirmatoria viene invece richiamato l’articolo 6 della Tariffa, che prevede l’aliquota dello 0,50 per cento.

Si è fatto cenno al “contratto preliminare improprio”, nella pratica frequentemente utilizzato, che va distinto da quello “proprio”. Tale distinzione ha rilevanza soprattutto in materia fiscale, in quanto al preliminare improprio va applicata l’imposta proporzionale di registro prevista per il trasferimento del bene o la costituzione del diritto, mentre al preliminare proprio va applicata la sola imposta fissa. Tale interpretazione è fedele al principio espresso nell’articolo 20 del Dpr 131/1986, secondo il quale “l’imposta va applicata secondo la intrinseca natura e gli effetti giuridici degli atti presentati per la registrazione, anche se non vi corrisponda il titolo o la forma apparente”.

Si ricorda che per intrinseca natura deve intendersi la ricostruzione giuridica dell’atto risultante dall’esame del suo contenuto, mentre per effetti giuridici devono intendersi le modificazioni che l’atto stesso produce nelle situazioni giuridiche dei soggetti coinvolti e ciò anche se non vi corrisponda il titolo o la forma apparente (Cassazione, sentenza n. 417/1992). Di conseguenza, se, ad esempio, l’atto contiene disposizioni tali da configurare un vero e proprio contratto traslativo della proprietà di un immobile, l’ufficio finanziario deve applicare, al momento della registrazione dell’atto l’aliquota proporzionale nelle misure previste dall’articolo 1 della Tariffa. Contestualmente, lo stesso ufficio deve riscuotere anche le imposte ipotecarie e catastali, qualora il contratto preliminare improprio rivesta la forma dell’atto pubblico o della scrittura privata autentica. Il successivo atto di vendita, da considerare meramente riproduttivo, invece, sconterà l’imposta di registro in misura fissa (risoluzione n. 301596/1976).
Altrettanto avverrà in caso di contratto preliminare improprio stipulato con semplice scrittura privata non autenticata; infatti, tenuto conto che nel caso di effetti traslativi o costitutivi dell’atto l’imposta ipotecaria viene riscossa dall’agenzia delle Entrate, il momento in cui sorge l’obbligo di pagamento dell’imposta stessa coincide sempre con la formazione dell’atto traslativo della proprietà, costitutivo o traslativo di altro diritto reale; non con l’esecuzione della formalità della trascrizione.

Anche ai fini dell’applicazione dell’Iva assumono rilievo la natura dell’atto e i suoi effetti giuridici, i quali condizionano la determinazione del momento di effettuazione dell’operazione, con i connessi obblighi strumentali di fatturazione, registrazione e liquidazione dell’imposta; per cui, se in relazione alla stipula del preliminare vengono effettuati pagamenti a titolo di acconto sul prezzo, l’operazione si considera effettuata alla data del pagamento, limitatamente all’importo pagato, con l’obbligo per l’imprenditore di emettere fattura per la somma riscossa.

Si renderà, nel caso, applicabile il criterio di alternatività previsto dall’articolo 40 del Tur e, pertanto, le operazioni soggette a Iva non saranno imponibili agli effetti del Registro, risultando dovuta la sola imposta fissa. Ciò vale, in specie, per quanto concerne gli acconti di prezzo, dovendosi peraltro ricordare che la situazione cambia se la somma corrisposta assolve, come avviene di frequente, la funzione di caparra confirmatoria. Infatti, poiché la dazione di una somma a titolo di caparra non costituisce operazione imponibile ai fini Iva, si renderà sotto tale profilo applicabile l’articolo 6 della Tariffa, con conseguente applicazione dell’imposta con aliquota dello 0,50 per cento.

1 – continua

Carla Pallaoro – Fiscooggi.it